Finanční zpravodaj č. 13/2001

Sdělení k problematice pojmů místo vedení a skutečný vlastník

Referent: Ing. Martin Pražan, tel.: 5704 2639

Č.j.: 251/122 867/2000

Vzhledem k častým dotazům veřejnosti týkajícím se výkladu pojmů místo vedení (place of management) a skutečný vlastník (beneficial owner) a vzhledem k jejich aktuálnosti a významu při provádění daňových smluv uvádíme následující sdělení.

1. MÍSTO VEDENÍ

Místo vedení je pojem, který je součástí daňového práva řady států. Lze ho definovat jako místo, kde jsou ve skutečnosti prováděna klíčová řídící a obchodní rozhodnutí, která jsou nezbytná k provádění průmyslové a obchodní činnosti podniku jako celku a která nemohou být na nižších úrovních řízení měněna. Místo vedení je obvykle místem, kde ředitel společnosti nebo skupina jejích představitelů (např. správní rada) přijímá svá rozhodnutí, jinými slovy místem, kde jsou určovány činnosti, které mají být provedeny podnikem jakožto celkem. Ještě obecněji je lze definovat jako místo, kde je formulována a odkud je nařizována praktická politika podniku s konečným účinkem. V tomto místě se také běžně nachází přiměřené věcné a personální vybavení pro takovouto činnost.

Tento pojem definuje jedno z kritérií, na jehož základě vzniká daňově právní vztah mezi určitým subjektem (nejčastěji právnickou osobou) a státem, na jehož území se místo skutečného vedení nachází. Jde o existenci tzv. daňové rezidence (domicilu), která je určující pro vznik neomezené daňové povinnosti.

Tento výraz je již dlouho součástí českého daňového práva prostřednictvím mezinárodních daňových smluv (svou povahou spadá zejména do Článku 4, na jehož základě je posuzována zmiňovaná daňová rezidence). Naše domácí daňová legislativa mu však zatím nedávala žádný obsah a nespojovala s ním žádné daňové důsledky. Z těchto důvodů byl tento termín zakotven do poslední novely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, která vstoupila v platnost 1. ledna 2001 pod číslem 492/2000 Sb. Zavedením tohoto pojmu do českého daňového práva se naše právní úprava přibližuje úpravě v jiných státech, zejména v rámci OECD.

Cílem zavedení kritéria místa vedení do našeho daňového práva je rovněž poskytnutí dalšího nástroje správcům daně v postupu proti daňovým únikům formou spekulací či zastřeného stavu, jejichž podstatou je, že se subjekt formálně právně zaregistrovává v místě jiném a podle jiného právního řádu než v místě, v němž skutečně působí a jehož prostřednictvím jsou generovány zdanitelné příjmy.

Ve výše uvedených souvislostech se vždy jedná o místo vedení, které můžeme také označit jako hlavní vedení pro potřeby jeho odlišení od vedení lokálních , která může podnik mít ve svých organizačních jednotkách umístěných jak ve státě, kde je tento podnik rezidentem, tak i v jiných zemích. Je zřejmé, že podnik může mít pouze jedno místo hlavního vedení (place of effective management) na rozdíl od lokálních míst vedení, kterých může být více. Lokální vedení jsou potom považována ve smyslu daňových smluv za stálou provozovnu.

V doposud uzavřených smlouvách o zamezení dvojího zdanění se používá výraz místo skutečného vedení , který odpovídá hlavnímu vedení (angl. effective management).

Pro ilustraci zde uvádíme následující příklady:

A) Místo vedení společnosti a z něj vyplývající její daňová rezidence jsou umístěny ve státě mateřské společnosti

Dejme tomu, že Společnost A je založena podle práva země A (např. v jurisdikci s nízkou mírou zdanění) a je rezidentem této země podle jejích domácích daňových zákonů. Společnost A vlastní všechny akcie Společnosti B, jež je rezidentem země B. Jediným ředitelem Společnosti B je pan C, který je rovněž rezidentem země B. Příjem Společnosti A se skládá např. z dividend od Společnosti B, úroků z půjček poskytnutých Společnosti B a úroků z obligací vydaných bankou v zemi B. Dále předpokládejme, že vyšetřování finančními orgány země B ukázalo, že Společnost A nemá žádnou vlastní kancelář nebo personál a veškeré řízení související s půjčkami a i pozdější prodej všech akcií v majetku Společnosti A byly zajišťovány a realizovány panem C čili ze země B.

Na základě předchozího výkladu a okolností daného případu lze dojít k jednoznačnému závěru, že místo vedení Společnosti A není ve státě A, podle jehož práva byla založena, nýbrž je ve státě B, odkud je tato společnost skutečně vedena (řízena), ať už jedinou osobou či správní radou. Je tudíž v souladu s daňovým právem země B rovněž rezidentem země B. Definitivní řešení daňové rezidence Společnosti A bude tedy záležet na (ne)existenci daňové smlouvy mezi státy A a B.

B) Místo vedení (lokální) a z něj vyplývající stálá provozovna

Předpokládejme, že firma soukromého řemeslníka je založena ve státě, kde má tento řemeslník dům a jehož je rezidentem. Řemeslník pracuje na různých místech v sousedním státě, kde má též k dispozici dům.

V tomto případě lze dům řemeslníka umístěný ve druhém státě považovat za místo vedení (lokální), a tím pádem za stálou provozovnu, a to v takovém rozsahu, v jakém ho řemeslník používá k výkonu svého podnikání, tzn. že zde např. přijímá telefonické hovory, skladuje své nářadí, připravuje své účetní doklady atd.

2. SKUTEČNÝ VLASTNÍK

Pojem skutečný vlastník je důležitý zejména pro praktickou aplikaci Článků 10, 11 a 12 smluv o zamezení dvojího zdanění, kde např. odstavec 2 Článku 10 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a SR (1993) zní: Tyto dividenty však mohou být rovněž zdaněny ve smluvním státě, v němž je společnost, která je vyplácí, rezidentem, a to podle právních předpisů tohoto státu, avšak jestliže příjemce je skutečným vlastníkem dividend, daň takto stanovená nepřesáhne... . Podobně jsou formulovány i Články 11 a 12 (Úroky, Licenční poplatky). Vzhledem k tomu, že žádná ustanovení Vzorového modelu smlouvy OECD ani Komentář k jejím článkům ho zatím nevymezují, sděluje se proto následující.

Při řešení konkrétních případů je potřeba rozlišovat mezi okamžitým příjemcem tohoto typu příjmu a jeho skutečným vlastníkem. Zatímco okamžitým příjemcem může být v podstatě kdokoli, komu je tento příjem poukázán bez ohledu na to, zda z něj má skutečný užitek, skutečný vlastník je osoba, které lze tento příjem objektivně přisoudit a která ho také zdaňuje. To znamená, že pokud příjem ve formě dividend, úroků nebo licenčních poplatků obdrží rezident jednoho smluvního státu jednající jako zprostředkovatel nebo pověřenec (čili okamžitý příjemce) pro někoho jiného, nelze ho chápat jako skutečného vlastníka, a bylo by proto v rozporu s předmětem a účelem smlouvy, kdyby stát zdroje tohoto příjmu poskytoval daňové úlevy nebo osvobození pouze proto, že tento okamžitý příjemce je rezidentem státu, s nímž má uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Za této situace je sice okamžitý příjemce rezidentem druhého státu a smlouva se na něj obecně podle Článku 1 vztahuje, ale v jeho případě u tohoto příjmu žádné dvojí zdanění nehrozí, protože tento příjemce není pro daňové účely ve státě své rezidence vlastníkem takového příjmu, a tudíž ho jako takový ani nezdaňuje.

Stručně řečeno, pokud příjem pouze protéká přes rezidenta (např. zprostředkovatele) jednoho smluvního státu a teprve poté plyne osobě, která doopravdy získává užitek z tohoto příjmu a která je též vlastníkem aktiv (právního titulu), z nichž takovýto příjem plyne, nelze uplatňovat, a tudíž ani poskytovat daňové úlevy nebo osvobození rezidentu, přes nějž platba takto protéká. Na ně má nárok pouze skutečný vlastník příjmu, který navíc může být rezidentem třetího státu. V takovém případě nelze pochopitelně nárokovat výhody ze smlouvy mezi státem zdroje a státem rezidence okamžitého příjemce, nýbrž ze smlouvy (pokud existuje) mezi státem zdroje a státem rezidence skutečného vlastníka.

Ve starších smlouvách o zamezení dvojího zdanění, které vycházely z dřívějšího Vzorového modelu OECD, se sice nepoužívá pojem skutečný vlastník, hovoří se zde pouze o příjemci, který je rezidentem v určitém státě, avšak skutečnost, že tento příjemce je rovněž skutečný vlastník ve výše uvedeném významu a smyslu, se automaticky předpokládala a smlouvy tak byly vždy i interpretovány. Zavedení pojmu skutečný vlastník tedy neznamená faktickou změnu, ale pouze přesnější formulaci podstaty věci.